Fundaciones, ladrillo e ingeniería fiscal: sanidad y educación privadas se deducen el IVA pese a estar exentas

Dos recientes resoluciones de la Audiencia Nacional y del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) han validado una maniobra de ingeniería fiscal utilizada por operadores de sanidad y educación privada para no asumir siquiera la parte 'mala' de estar exentos del IVA: recurrir a sociedades mercantiles y fundaciones para deducirse de manera indirecta ese impuesto que no soportan.

Se trata de una “práctica abusiva”, según el propio TEAC, que la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ha tratado de corregir pero que han validado recientemente sendas resoluciones correspondientes a litigios fiscales relacionados con la construcción de un hospital y un colegio privado en Catalunya. 

Ambas afectan a sujetos pasivos que, en principio, carecen del derecho a la deducción de ese impuesto o lo tienen muy limitado y que, ante la necesidad de construir una edificación, optaron por no contratarla directamente, sino que constituyeron otra entidad que promovió la instalación para cederla en alquiler a la que desarrolla la actividad de enseñanza u hospitalaria.

“De esta manera, la entidad filial constituida consigue deducirse el impuesto soportado por la construcción, lo que nunca podría haber hecho la matriz prestadora de los servicios exentos”, resume el fiscalista Jesús Rodríguez, socio de IDEO Legal, en un artículo publicado esta semana en El Derecho.

A este vericueto legal le ha dado vía libre la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en una sentencia dictada el pasado 13 de octubre, días después de que el Gobierno, durante la negociación de los Presupuestos de 2021, lanzase la idea (rápidamente descartada después) de gravar con el 21% a esos dos sectores, que están exentos en España (como en la mayoría de países europeos) desde la creación del IVA en 1985. 

En esa sentencia, la Audiencia Nacional ha dado la razón a una mercantil, Actius Inmobiliaris Escola International del Camp, SL, que había demandado al Estado para reclamar la devolución de 1.349.002,41 euros en cuota y 160.170,38 euros de liquidación por el IVA de 2012 y 2013.

Esa empresa había sido constituida ex profeso en 2011 por la Fundación Escola Internacional del Camp, impulsada entre otros por el fallecido empresario Josep María Bach (ex presidente de la química BASF en España) y hoy presidida por el catedrático Gabriel Ferraté, para la construcción de un colegio privado en Salou (Tarragona).

La empresa se encargó de construir el colegio para la fundación, que posteriormente le alquiló los inmuebles, subcontratando las obras a la constructora Comsa.

El colegio se erigió sobre dos parcelas de 33.650 m2 de suelo público cedido por el Ayuntamiento de esa localidad por un plazo de 75 años, a cambio de un canon anual de 67.500 euros. Al acto de colocación de la primera piedra del proyecto, con una inversión estimada de unos 20 millones de euros que financiaron Banco Sabadell, BBVA e Institut Català de Finances, acudió en 2012 el entonces consejero de Economía de la Generalitat, Andreu Mas-Colell.

La Administración tributaria primero y el TEAC después consideraron, según la sentencia, que entre la fundación y esa mercantil “se había tramado una suerte de simulación negocial, con el único objeto de poder recuperar las cuotas del IVA soportado en la construcción de un colegio”, cuotas que esa fundación “jamás habría podido deducirse” por tratarse de una entidad dedicada a la enseñanza.

La Inspección consideró “que la Fundación era la única titular del derecho de superficie y de lo construido, y Actius un mero instrumento «de fraude» (sic) que simula una titularidad inexistente y que trata de hacer valer frente a la Administración para obtener una devolución indebida”.

Según la Agencia Tributaria, “con la simulación se pretendía aparentar que la entidad Actius era propietaria del centro educativo, cuando este pertenece a la fundación. El artificio utilizado es simular una transmisión de derechos entre la Fundación y Actius, para que fuera esta la aparente propietaria del centro. Posteriormente, se simula un contrato de arrendamiento con el fin de que la Fundación fuera quien explotara el centro educativo”.

Sin embargo, la Audiencia Nacional ha tumbado la resolución de liquidación y sanción de la AEAT que validó posteriormente el Tribunal Económico Administrativo. Ha estimado el recurso de esa mercantil al no apreciar visos de simulación en ninguno de los contratos examinados ni en el conjunto de las operaciones, al margen de la finalidad perseguida por las partes. Ha concluido que la estructura negocial entre las entidades debió reconducirse al conflicto en la aplicación de la norma y no a la simulación. 

Conflicto en la aplicación

“No estamos dando por buena ni la trama negocial ni su resultado”, aseguran los magistrados de la Audiencia Nacional, que entienden que en este asunto la Agencia Tributaria no debió regularizar aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, que contempla la denominada simulación, sino que debió utilizar un mecanismo mucho más complejo y poco utilizado hasta ahora en los contenciosos con el Fisco: el del “conflicto en la aplicación de la norma” que está recogido en el artículo 15 de esa misma ley.

Este mecanismo, en el que no cabe la imposición de sanciones al obligado tributario, exige un procedimiento especial y requiere que se emita un informe preceptivo previo para la declaración de la existencia de ese conflicto por parte de una comisión consultiva.

“Como tengamos que acudir al procedimiento de conflicto en aplicación de la norma para todos estos supuestos, mejor que cerremos el chiringuito. Es la vía procedimental perfecta para la impunidad de hecho del fraude complejo”, resume una fuente de la lucha contra el fraude fiscal.

El resultado de esa sentencia de la Audiencia Nacional es que el TEAC no ha tardado en cambiar su doctrina en un caso similar. En una resolución dictada el 15 de diciembre, este organismo dependiente de Hacienda ha anulado las liquidaciones practicadas por la Agencia Tributaria a una fundación constituida ex profeso por otra fundación dedicada a la prestación de servicios sanitarios y de asistencia social para la construcción de un centro sanitario en Catalunya.

El esquema es parecido: la primera fundación encargó a la segunda las obras de reforma y construcción de los inmuebles en los que debía realizar su actividad. Construida la infraestructura en 2010, la que realizó las obras se dedujo el IVA soportado por las mismas durante los ejercicios 2006-2008 y firmó un contrato de arrendamiento para ceder el uso de los inmuebles construidos. Como no tenía medios personales y materiales para desarrollar su actividad, firmó otro contrato de prestación de servicios para que la otra fundación le prestase el apoyo necesario a la dirección, gestión administrativa y financiera a cambio de un determinado precio.

La Inspección de Hacienda concluyó que el contrato de arrendamiento era “simulado” y que “la existencia de simulación permitió al obligado tributario deducirse unas cuotas de IVA soportado que en circunstancias normales no serían deducibles”, recuerda el TEAC.

El tribunal no duda que “nos enfrentamos a una práctica abusiva que debe dar lugar a la correspondiente regularización de la situación tributaria del contribuyente por la Administración tributaria”. 

“Conforme a la jurisprudencia comunitaria, dicha regularización debe consistir en el restablecimiento de la situación que se hubiera producido en caso de prescindir de las prácticas calificadas como abusivas, sin que proceda la imposición de sanción alguna, entendiendo que falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello”, añade el TEAC, que citando la jurisprudencia europea y la citada sentencia de la Audiencia Nacional, ha anulado la liquidación practicada. La decisión no es recurrible por la Administración.